Одним из основных двигателей коммерциализации различных цифровых активов на сегодняшний день является технология хранения данных в распределенном реестре, также известная как блокчейн (англ. blockchain). Она, в частности, позволяет обеспечивать независимое (децентрализованное) хранение и передачу данных без возможности внесения в них изменений участниками транзакций или третьими лицами. Наиболее известным видом цифровых активов, привлекшим к себе немалое внимание и крупный капитал многих частных и институциональных инвесторов, являются криптовалюты.
Многие юристы относят вопросы определения налогово-правовых последствий операций с криптовалютами к центральным проблемам налогообложения цифровой экономики и признают, что это явление стало значимой составляющей гражданского оборота, а потому требует четкого правового регулирования.
Если в 2017 — 2018 годах (на фоне первого криптовалютного бума) государства находились у истоков адаптации своих налоговых систем к вызовам, исходящим от криптовалют, то к началу 2020-х годов многие правительства уже закрепили в налоговом законодательстве соответствующие нормы и понятия и активно применяют их на практике.
В настоящее время можно говорить, с некоторыми оговорками, о существовании трех концепций общеправового регулирования криптовалют:
1) полный запрет и криминализация оборота криптовалют. Признаки такого подхода можно встретить в Китае, где с 2021 г. любые операции с криптовалютами признаются незаконными и влекут за собой административную или уголовную ответственность;
2) строгое регулирование оборота криптовалют подразумевает признание их в качестве элемента гражданского оборота (имущества), однако устанавливает жесткие рамки их применения и не допускает их использования в качестве средства платежа за товары или услуги. К представителям такого подхода можно отнести российскую правовую систему, в которой криптовалюты отнесены к категории цифровой валюты;
3) расширенное использование криптовалют можно определить как одновременное признание их и в качестве имущества, и в качестве платежного средства. США являются, пожалуй, одним из самых заметных адептов данной концепции. Так, по состоянию на конец 2020 г. более 2 300 американских компаний принимали биткоин в качестве оплаты за товары или услуги.
К вопросу о критериях сравнения налоговых систем
Любое применение сравнительно-правового метода подразумевает наличие системы критериев, по которым проводится сравнение и к которым в некотором смысле приводятся те или иные элементы правовой системы (или систем). Юридическая конструкция налога как центрального элемента налоговой системы любого государства во многом отражает общий подход законодателя к налогово-правовому регулированию того или иного объекта общественных отношений.
Классификация Организации экономического сотрудничества и развития ОЭСР выделяет следующие группы налогов по принципу объекта налогообложения:
1) налоги на доходы, прибыль и прирост капитала (англ. taxes on income, profits and capital gains);
2) отчисления на социальное обеспечение (англ. social security contributions);
3) налоги на заработную плату и рабочую силу (англ. taxes on payroll and workforce);
4) налоги на имущество (англ. taxes on property);
5) налоги на товары и услуги (англ. taxes on goods and services);
6) прочие налоги (англ. other taxes).
Стоит отметить, что данное разделение лишь немногим отличается от представленного в руководстве по статистике публичных финансов МВФ: вместо группы 5 (налогов на товары и услуги) международный финансовый регулятор выделяет две категории: национальные налоги на товары и услуги (англ. domestic taxes on goods and services) и налоги на международную торговлю и транзакции (англ. taxes on international trade and transactions).
Указанная выше классификация ОЭСР будет использована далее для характеристики существующих правил налогообложения криптовалюты в различных юрисдикциях.
Юрисдикции для нашей статьи были выбраны в соответствии со следующими признаками: отсутствие запрета гражданского оборота криптовалют; принадлежность к романо-германской (Нидерланды, Германия, Португалия) или англосаксонской (США, Сингапур) правовой семье; мировое лидерство по числу компаний, ведущих деятельность в сфере блокчейн-технологий (США, Сингапур, Германия); наличие особых подходов к налогообложению криптовалют (Нидерланды). Кроме того, важно заметить, что основным предметом настоящего исследования выступают налоговые правоотношения физических лиц, возникающие в связи с совершением операций купли-продажи криптовалюты.
Соединенные Штаты Америки
Правовое регулирование криптовалюты в Соединенных Штатах Америки осуществляется как на федеральном уровне, так и на уровне штатов. При этом, если в первом случае основными авторами новых норм выступают органы исполнительной власти (Комиссия по ценным бумагам, Служба внутренних доходов и др.), которые сдержанно признают важность признания криптоактивов для развития экономики страны, то среди штатов уже можно выделить два подхода к законодательному регулированию оборота криптовалюты: стимулирующий (Вайоминг, Огайо, Колорадо) и ограничительный (Айова, Нью-Йорк). В то же время стоит отметить, что как на федеральном уровне, так и в большинстве штатов в настоящее время отсутствует узкое и унифицированное определение криптовалюты, что позволяет осуществлять ad hoc регулирование в динамично меняющейся и развивающейся среде блокчейн-технологий.
Несмотря на наличие обильного материала по регулированию криптовалют законодательными органами штатов, для целей настоящей статьи мы будем ограничены опытом федерального налогово-правового регулирования. Итак, Служба внутренних доходов (англ. Internal Revenue Service, IRS; далее — СВД) США в целях налогообложения квалифицирует криптовалюту как имущество, а не как валюту. Кроме того, налоговый орган предупреждает о необходимости ведения учета всех операций с криптоактивами и разъясняет, когда возникают так называемые налогооблагаемые события (англ. taxable events) по налогам на прирост капитала (англ. capital gains tax) и на доходы (англ. income tax) как для физических лиц, так и для компаний. При этом стоит отметить, что оба указанных налога соответствуют расширенной группе подоходных налогов (англ. taxes on income, profits and capital gains) в соответствии с классификацией ОЭСР.
Так, в случае реализации физическим лицом криптовалюты за фиатные деньги, а также ее использования для покупки товаров и услуг или обмена на другой криптоактив положительный финансовый результат будет облагаться налогом на прирост капитала. При этом размер налога во многом будет зависеть от периода владения криптовалютой, предшествующего ее реализации: в случае, если такой период составляет менее 1 года (англ. short-term capital gains), налог рассчитывается в соответствии со стандартными ставками подоходного налога; если же период владения превысил год (англ. long-term capital gains), налоговая ставка будет составлять 0%, 15% или 20% в зависимости от статуса налогоплательщика. Отдельно стоит отметить действующие механизмы сальдирования финансового результата, а также учета и переноса убытков в текущем и на будущие периоды соответственно, что обеспечивает операции с криптовалютой такими же правами, как и операции с другими, более традиционными, активами в рамках налога на прирост капитала (например, с акциями публичных компаний).
Кроме того, СВД выделяет и другие события, влекущие за собой возникновение обязательств по уплате подоходного налога. К ним, в частности, относятся безвозмездное получение криптовалюты (в результате так называемых маркетинговых акций, получивших название airdrop); процентный доход от криптовалютных займов (например, через протоколы децентрализованного кредитования — DeFi lending protocols); получение криптовалюты в виде дохода от майнинга, а также стейкинга криптовалюты и ее размещения в пулах ликвидности (англ. liquidity pools); получение криптовалюты в виде платы за работу (например, в качестве вознаграждения разработчиков за поиск технических уязвимостей и несовершенств в программном коде, называемое bug bounty).
Отдельного внимания заслуживает применение налогового вычета, называемого "вычетом Берни Мейдоффа" в честь создателя одной из крупнейших финансовых пирамид в истории мира. Его механизм предусматривает возможность вычета полной стоимости убытков, понесенных инвестором в результате участия в финансовой пирамиде или другой мошеннической схеме, что часто встречается на неурегулированном рынке криптовалют. При этом стоит отметить, что для подтверждения настоящего вычета необходимо наличие официального обвинения конкретного лица в мошенничестве, повлекшем за собой потерю денежных средств налогоплательщиком.
Нидерланды
Нидерланды выделяются среди остальных стран особенным подходом к налогообложению криптовалюты, определяя ее как актив и облагая ее владельцев — физических лиц прямым налогом, размер которого зависит не от фактического полученного от использования актива дохода, а от стоимости актива на начало года. Такой налог фактически имеет природу налогов на имущество (англ. taxes on property) в соответствии с классификацией ОЭСР, и стоит отметить, что до налоговой реформы 2001 г. он таковым и являлся, будучи отдельно взимаемым налогом на богатство (нид. Vermogensbelasting).
В настоящее время используемые в нем правила налогообложения инкорпорированы в закон о подоходном налоге, что тем не менее никак не нивелирует его природу (в соответствии с которой основанием налогообложения является факт владения активом): налогоплательщик указывает стоимость криптовалютных активов на начало года, на основе чего рассчитывается вмененный доход, который затем облагается налогом по ставке 31%. При этом в случае, если операции налогоплательщика с криптовалютами носят профессиональный характер (например, он занимается их куплей-продажей на ежедневной основе), то налогом будет облагаться фактический доход от такой деятельности.
Компании, занимающиеся торговлей или майнингом криптовалют в Нидерландах, обязаны уплачивать корпоративный налог с получаемой прибыли (доходов, уменьшенных на величину расходов). При этом если организация или предприниматель реализует товары или услуги за криптовалюту, то такой доход конвертируется в национальную валюту (евро) и учитывается в составе общих доходов.
Германия
В Германии криптовалюты получили статус так называемого частного имущества. В соответствии с налоговым законодательством страны подобный актив не может приниматься в качестве платы за товары или услуги, а доход от его продажи физическим лицом не облагается налогом в случае, если сумма прибыли составила менее 600 евро или актив находился в собственности налогоплательщика более одного года. В то же время доход от продажи криптовалюты облагается подоходным налогом, если с момента ее приобретения прошло менее одного года, а сумма прибыли превысила пороговое значение. Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на сумму понесенных расходов (в том числе сумму приобретения и, например, биржевую комиссию), а итоговая сумма налога рассчитывается по ставкам в соответствии с действующей в Германии прогрессивной шкалой налогообложения.
Немецкий бизнес уплачивает подоходный налог в случае совершения сделок с криптовалютами по аналогии с физическими лицами с одной существенной оговоркой: срок владения активом перед продажей не имеет значения для корпоративных налогоплательщиков - налогообложению подлежат все полученные им доходы. Кроме того, доходы от продажи криптовалюты также формируют налоговую базу по налогу на коммерческую деятельность (нем. Gewesterbauer).
Португалия
Португалия выделяется на фоне остальных европейских стран одним из самых либеральных подходов к правовому регулированию оборота криптовалюты в целом и к ее налогообложению в частности. Так, налоговый орган страны (порт. Autoridade e Aduaneira) издал разъяснения касательно налогообложения операций с криптовалютой, в соответствии с которыми физические лица освобождаются от уплаты налогов в случае реализации криптовалюты в обмен на фиатные деньги или другую криптовалюту (на фоне действующего в стране налога на прирост капитала по операциям с финансовыми инструментами). Тем не менее стоит отметить, что указанное правило распространяется строго на операции по купле-продаже криптовалют, которые не связаны с регулярной деятельностью и не являются основным занятием налогоплательщика — физического лица. В обратном случае доход, полученный от таких операций, квалифицируется как доход от предпринимательской деятельности и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (порт. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares). Аналогичным образом налогообложению подлежат любые доходы от операций с криптовалютой, получаемые организациями, - они облагаются корпоративным подоходным налогом (порт. Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas).
Отдельного внимания заслуживает тот факт, что рассмотренный выше акт главного налогового органа страны является фактически единственным публичным нормативным источником, содержащим правила налогообложения криптовалюты. При этом стоит отметить предусмотренный португальским налоговым законодательством механизм разъяснений по обращениям налогоплательщиков. Такие разъяснения выдаются налоговым органом в целях устранения неопределенности, носят обязательный характер и действуют в течение четырех лет со дня выпуска.
Сингапур
Сингапур отличается одновременно насыщенным и в то же время относительно либеральным подходом к регулированию криптовалюты. Несмотря на то что власти страны не признают децентрализованную валюту законным средством платежа, они допускают ее оборот в предпринимательской деятельности. При этом стоит отметить, что такая деятельность подлежит обязательному лицензированию или получению независимой экспертизы на соответствие такой деятельности законодательству государства. Если криптовалюты используются компаниями в качестве средства платежа за товары или услуги, то такая сделка признается бартерной (цифровой актив квалифицируется по аналогии с недвижимым имуществом), а стоимость реализации, конвертированная в национальную валюту, облагается по общим правилам корпоративного подоходного налога.
Если деятельность по купле-продаже криптовалют носит систематический (предпринимательский) характер, то в таком случае финансовый результат квалифицируется налоговыми органами страны как прибыль и будет облагаться подоходным налогом. При этом в случае нерегулярного (инвестиционного) характера реализации криптовалюты она квалифицируется как капитал и не будет облагаться налогом, так как в стране отсутствует налогообложение прироста капитала.
Заключение
Рассмотрение опыта налогово-правового регулирования оборота криптовалюты в различных юрисдикциях (в том числе через призму международных стандартов в области государственной налоговой политики) позволяет нам сделать ряд существенных выводов относительно существующих в мире правовых подходов к налогообложению криптовалюты.
Прежде всего стоит отметить, что в подавляющем большинстве рассмотренных юрисдикций в настоящее время отсутствует строго определенное толкование термина "криптовалюта" и связанных с ним понятий, что кажется весьма оправданным ввиду динамичной специфики развития сферы коммерциализации блокчейн-технологий.
Непосредственный анализ действующих правил налогообложения криптовалют в зарубежных государствах показал наличие ряда сходств и отличий в осуществлении налогово-правового регулирования рассматриваемых отношений.
Налоги на доходы, прибыль и прирост капитала (в классификации ОЭСР) доминируют в качестве основного фискального инструмента; в то же время в некоторых странах (Нидерланды) встречается альтернативный подход - применение имущественных налогов с использованием юридической конструкции фиктивного (вмененного) дохода.
Налоги на прирост капитала (capital gains taxes в классификации ОЭСР) используются большинством изученных государств для налогообложения доходов от реализации криптовалюты.
При этом условно можно выделить разные тенденции в характере подобного регулирования: отождествление с действующими правилами налогообложения капитальных активов (США); выделение в качестве отдельного от традиционного капитала вида имущества (Германия); освобождение от уплаты налога на прирост капитала (Португалия). Кроме того, в некоторых юрисдикциях (Сингапур) в целом отсутствуют механизмы налогообложения прироста капитала (что также распространяется на инвестиции в криптовалюты).
Отдельного внимания заслуживает существующий в ряде стран (Сингапур, Португалия) подход по разграничению инвестиционной и предпринимательской деятельности физических лиц в целях налогообложения операций с криптовалютой.
При этом в качестве альтернативы стоит выделить схожие по смыслу, но отличные по способу реализации механизмы разделения инвестиций на краткосрочные и долгосрочные (США, Германия). Оба указанных подхода объединяют цели стимулирования инвестиций и реализации принципов экономической обоснованности и справедливости налогообложения.
Указанные выше выводы во многом дают представление о складывающемся в мире векторе правового регулирования рассматриваемой проблематики. Будучи одним из самых ярких примеров цифровой трансформации экономики, криптовалюта ставит перед законодателем ряд фундаментальных юридических вопросов. И по нашему мнению, дальнейшее исследование и систематизация опыта зарубежных стран могут быть крайне полезны как для решения подобных общих вопросов, так и для разработки эффективных правил налогообложения криптовалюты и других цифровых активов в рамках отечественного законодательства о налогах и сборах.